Consultas contables del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas: BOICAC 134

Las cuatro consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 134 versan sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el período medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, por las sociedades cooperativas, asociaciones y entidades sin fines lucrativos; sobre el tratamiento contable del inmovilizado material destinado a pruebas y promoción; sobre el registro contable de una tarifa de pesca; y sobre el ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital.

A continuación, ofrecemos un resumen de las cuatro consultas publicadas en la página web del ICAC 4 consultas de contabilidad pertenecientes al BOICAC 134, junio 2023

BOICAC n.º 134/2023 Consulta 1. Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, por las sociedades cooperativas, asociaciones y entidades sin fines lucrativos

La cuestión que se suscita en la consulta se refiere al ámbito subjetivo de aplicación de la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, en su nueva redacción dada por la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresas.

Pues bien, tras recordarnos lo establecido por la citada disposición adicional tercera, el servicio jurídico del Ministerio comenta que, conforme a la dicción literal de la citada disposición, su ámbito subjetivo se refiere, con carácter general, a las sociedades mercantiles. A tal efecto, se entiende por sociedades mercantiles las enumeradas en el artículo 122 del Código de Comercio (CC):

1. La sociedad regular colectiva (regulada en los artículos 125 a 144 CC).

2. La Sociedad comanditaria simple (regulada en los artículos 145 a 150 CC).

3. Las Sociedades anónimas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el TRLSC).

4. Las Sociedades Limitadas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el TRLSC).

Por tanto, en cuanto a las sociedades mercantiles:

a) Todas las sociedades mercantiles tienen la obligación de incluir en la memoria de sus cuentas anuales el período medio de pago a proveedores calculado conforme a la Resolución del ICAC, de 29 de enero de 2016.

b) Además, cuando estás sociedades mercantiles sean cotizadas o, no siendo cotizadas no presenten cuentas anuales abreviadas, tienen la obligación de publicar en su web (sólo si la tienen para las no cotizadas) el período medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a pagos a proveedores. Esta misma información debe incorporarse a la memoria de sus cuentas anuales.

La duda en relación con las mutuas de seguros, sociedades cooperativas y entidades sin ánimo de lucro debe resolverse en función de si las mismas realizan actos de comercio. Así:

1. Respecto a las sociedades cooperativas, deben incluirse en el ámbito de aplicación de la DA3.ª de la Ley 15/2010, de 15 de julio, puesto que son sociedades constituidas para la realización de actividades empresariales (artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas).

2. Respecto a las mutuas de seguros, también deben incluirse en el ámbito de aplicación de la DA3.ª de la Ley 15/2010, de 15 de julio, en cuanto son sociedades mercantiles (artículo 124 CC y artículo 41 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras).

3. En cuanto a las asociaciones, fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro, quedarían excluidas del ámbito de aplicación de la DA3.ª de la Ley 15/2010, de 15 de julio, dado que las mismas no pueden considerarse sociedades mercantiles, ni tienen entre sus fines principales, realizar actos de comercio (artículo 5 de la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de Asociación y artículo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones).

BOICAC n.º 134/2023 Consulta 2. Sobre el tratamiento contable del inmovilizado material destinado a pruebas y promoción

La consulta versa sobre una empresa que se dedica a la fabricación de equipos de telecomunicaciones. Con el fin de su promoción, estos equipos son cedidos a sus clientes para que efectúen pruebas, y en caso de estar interesados proceder a su venta con las especificaciones de cada comprador. Los equipos que se ceden para pruebas en la mayoría de los casos no son vendidos.

La cuestión concreta planteada en la consulta es si los importes desembolsados para la fabricación de los equipos de telecomunicaciones por la propia empresa pueden ser considerados como gastos promocionales y, en ese caso, si estos gastos pueden distribuirse en uno o varios ejercicios siguiendo algún tipo de criterio tecnológico.

Para dar respuesta a la consulta, el ICAC realiza las siguientes consideraciones:

1. ¿Estamos ante un activo que debamos reconocer en el balance? En primer lugar, deberemos analizar si los equipos de telecomunicaciones cumplen la definición de activo y deben ser registrados como tales en el balance de la empresa. Así, para este análisis acudiremos a la siguiente normativa:

— Determinación si estamos ante activos: A la definición de «activos» que nos ofrece el apartado 4.º Elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC

— Reconocimientos de los activos: En cuanto a su reconocimiento en balance, al apartado 5.º del MCC.

2. ¿Existencias o como inmovilizado? En segundo lugar, la cuestión que ha de plantearse el consultante es si dichos equipos deben ser considerados como inmovilizado material o como existencias. Respecto a las existencias, hay que acudir a la definición que se da en el grupo 3 de la quinta parte del PGC.

Por lo tanto:

— Con carácter general, tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose en este caso como inmovilizado material.

— No obstante, en el caso de que las finalidades por las cuales fueron adquiridos varíen, existe la posibilidad de transferencia de elementos del inmovilizado a existencias o de existencias a inmovilizado.

A mayor abundamiento se señala el criterio expresado por el ICAC en la consulta 2 del BOICAC n.º 100, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos, si bien la cuestión plateada es distinta a la de esta consulta, la conclusión alcanzada tiene la misma validez, y es la siguiente:

«(…) Respecto a la clasificación de los activos cedidos como existencias, durante el periodo de su cesión, se informa que los mismos deben incluirse en el inmovilizado, ya que las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Si posteriormente los aparatos se venden al cliente, la consultante deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.4 de la Norma Cuarta. Baja en cuentas, de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, sobre el tratamiento contable de los elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones».

BOICAC n.º 134/2023 Consulta 3. Sobre el registro contable de una tarifa de pesca

En concreto la consulta se formula por una cofradía de pescadores y se refiere al tratamiento contable de la Tarifa X- PESCA FRESCA aplicables en los puertos de una Comunidad Autónoma, y comprende:

«La utilización por los buques pesqueros en actividad y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales o de policía. Son sujetos obligados al pago de la misma el armador del buque o quien en su representación realice la primera venta. El sujeto pasivo deberá hacer repercutir el importe de la tarifa X- PESCA FRESCA sobre el primer comprador de la pesca, si lo hay, quedando éste obligado a soportar dicha repercusión, la cual se hará constar de manera expresa y separada en la factura o documento equivalente.

Subsidiariamente serán responsables del pago de la tarifa el primer comprador de la pesca, salvo que demuestre haber soportado efectivamente la repercusión, y el representante del armador, en su caso».

Hasta el momento, la tarifa repercutida no se ha contabilizado como mayor importe de la cifra de negocios ni como un gasto, registrándose sólo en cuentas del subgrupo 47. Administraciones públicas. A estos efectos, se cuestiona si el criterio seguido en la contabilización de la tarifa repercutida es correcto o, por el contrario, si debe contabilizarse la repercusión al primer comprador de lonja como mayor cifra de negocios y el pago de la liquidación al ente público como un gasto.

Pues bien, para fundamentar su respuesta el ICAC acude a la siguiente normativa:

— NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC (NRV 16.ª PGCPYMES).

— NRV 12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos del PGC (NRV 14.ª PGCPYMES).

Sobre la base de todo lo expuesto, el ICAC concluye que si se repercute la Tarifa X-PESCA FRESCA al primer comprador deberá contabilizarse como mayor cifra de negocios y el pago de las liquidaciones al ente público como un gasto.

BOICAC n.º 134/2023 Consulta 4. Sobre el ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital

En concreto los socios de una sociedad limitada acordaron en noviembre de 2022 una reducción de capital con devolución de aportaciones en especie, unos inmuebles, amortizando participaciones sociales. Dichos acuerdos sociales se elevaron a público en el mes de febrero de 2023 y se inscribieron en el Registro Mercantil tres días después.

En el artículo 36 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital (RICAC de sociedades), se establece:

«Artículo 36. Reducción del capital social: criterio de presentación.

La reducción de capital social acordada en el ejercicio se mostrará en el balance de ese periodo siempre que la escritura pública en la que se refleje el acuerdo se inscriba en el Registro Mercantil antes de que se formulen las cuentas anuales del citado ejercicio, dentro del plazo establecido en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.»

La cuestión que se plantea es si la contabilización de la reducción de capital debe contabilizarse en el ejercicio en que se acuerda por la Junta General, o bien en el ejercicio en que se otorga la escritura pública y se inscribe en el Registro Mercantil.

El ICAC argumenta que del literal del artículo 36 de la RICAC de Sociedades se desprende que el ejercicio en que debe registrarse la reducción de capital es aquel en que se acuerda por la Junta General, siempre que la escritura pública en que conste dicho acuerdo se inscriba en el Registro Mercantil antes de que se formulen las cuentas anuales de dicho ejercicio, dentro del plazo establecido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Por lo tanto, el ICAC concluye que la reducción de capital social se registrará contablemente en el ejercicio 2022, que es cuando se acuerda por la Junta General, siempre y cuando la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de reducción se haya producido antes de la formulación de las cuentas anuales, y esté dentro del plazo legalmente establecido para su formulación.