Tributación de los vehículos de uso mixto cedidos a empleados

Análisis de los principios interpretativos que inciden en el criterio de disponibilidad para uso privado de los vehículos de uso mixto cedidos a empleados, la consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita, la deducibilidad por el empresario o profesional de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos, el autoconsumo de servicios y la determinación de la base imponible a efectos de IVA y de IRPF.

La Agencia Tributaria ha publicado una nota en la que recopila el análisis realizado recientemente sobre la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas, por distintos tribunales.

1. Criterio de disponibilidad para uso privado en IVA y en IRPF

La determinación de la carga de la prueba corresponde a la empresa acreditar la necesidad del uso del vehículo para el desempeño de la actividad laboral por parte del trabajador.

Y, asimismo, también corresponde al obligado tributario acreditar, en su caso, que el vehículo no está disponible para fines particulares.

Las reglas para probar la necesidad o afectación del vehículo para el desempeño de la actividad laboral y la disponibilidad del vehículo por parte del trabajador para su uso privado, son las mismas para IVA y retenciones a cuenta del IRPF.

El criterio aplicable para la determinación del porcentaje correspondiente a la utilización para fines particulares en vehículos de uso mixto puestos a disposición de los trabajadores (para la actividad laboral y para fines particulares) es el de la disponibilidad para tal uso privado que tendrá efecto en ambas obligaciones tributarias.

Deben considerarse los períodos en los que un bien se encuentra a disposición de las necesidades privadas de la persona que lo utiliza, bien sea el propio empresario o profesional, sus empleados o terceras personas, existiendo o no un uso efectivo del bien.

El criterio de la disponibilidad para uso privado permite determinar el grado de afectación del vehículo a la realización de la específica actividad que lleva a cabo la empresa, lo que tiene efecto, tanto en el IVA, como en el IRPF. Nos encontramos ante una cuestión de hecho que incide en ambos impuestos, aun cuando el IVA y las retenciones a cuenta de IRPF son dos obligaciones independientes.

Este criterio de disponibilidad para fines particulares ha sido concretado, tomando en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Debe tenerse en cuenta:

• Lo establecido en el convenio colectivo; las posibles excepciones para determinadas categorías de trabajadores; y la existencia de personal sin centro de trabajo o con permanentes desplazamientos.

• Las características y peculiaridades de la actividad desarrollada por la empresa, así como la jornada laboral de cada puesto de trabajo, y cualquier otra circunstancia que altere las consideraciones anteriormente efectuadas. Es el caso, por ejemplo, de determinados puestos que, por sus características, tienen un horario de trabajo más extenso que el habitual o normal del convenio. Estas posibles características peculiares deberán ser objeto de demostración y apreciación caso por caso.

2. Consideración de prestación onerosa o gratuita de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA

Las cesiones de vehículos son consideradas prestaciones de servicios, estando sujetas al IVA cuando sean realizadas a título oneroso. Esta onerosidad, a efectos del impuesto, concurre cuando entre quien efectúa la prestación del servicio y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario, lo que ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido.

Esta nota de onerosidad, que caracteriza el hecho imponible, debe ser considerada como esencial para determinar la tributación de la cesión del bien y así, cuando existe una contraprestación por parte del empleado al empleador estaremos ante una cesión sujeta al impuesto.

La entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario o profesional a un empleado, por la cesión del vehículo, se calificará como operación onerosa cuando concurra alguna de estas cuatro circunstancias:

a) El trabajador efectúe un pago por esta cesión.

b) El trabajador emplee una parte de su retribución monetaria, que es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.

c) El trabajador elija entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.

d) Una parte determinada del trabajo prestado por el trabajador, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Esta lista debe considerarse abierta, pues lo esencial es la concurrencia de onerosidad que podrá ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

La cesión de uso es gratuita cuando:

• El uso del vehículo es voluntario para el trabajador y, además, el hecho de que el empleado se acoja o no a tal opción no tiene repercusión alguna en sus retribuciones.

• Cuando el trabajador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.

La jurisprudencia ha mantenido que estaremos ante una prestación de servicios onerosa cuando la cesión del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación. A estos efectos, se recoge que, lo que no cabe es presumir, mediando una relación laboral, que la cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario.

La cesión del uso de automóviles al trabajador constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento, si se establece así en el contrato laboral del trabajador, de manera que una fracción de la prestación laboral del trabajador es la contrapartida de dicha cesión. La cesión al trabajador del uso de dos vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que dicho trabajador percibe por los servicios laborales que presta. Dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del IVA, por lo que quedarán sujetas.

Acreditada la existencia de una contraprestación económica la cesión del vehículo por el empresario o profesional al empleado será una prestación de servicios onerosa sujeta al IVA.

3. Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos

Con carácter general los vehículos o medios de transporte son considerados bienes de inversión, al concurrir las condiciones previstas en el artículo 108 LIVA.

Por ello resulta aplicable la regla de deducibilidad del artículo 95.Tres LIVA en relación con las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

La regla 2ª del anterior precepto presume afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas en un porcentaje del 50 %, si bien los que especifica en las letras a) a f), eleva la presunción al 100 %. Esta presunción del 100 % se refiere a vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías; en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación y de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; y los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales y en servicios de vigilancia.

La regla 3ª precisa que las deducciones realizadas de acuerdo con la regla 2ª deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional sea diferente del que se haya aplicado inicialmente; imponiendo, por ello, la obligación al empresario o profesional para adecuar la deducibilidad durante el período de regularización del bien al porcentaje de afectación real a la actividad económica sujeta al impuesto.

En la medida en que un bien de inversión como es, por regla general, un vehículo, se afecte a la actividad sujeta al impuesto realizada por un empresario o profesional, generará el derecho a deducir.

La LIVA permite al sujeto pasivo la deducibilidad de la cuota soportada en el momento de la adquisición del bien en función del grado de afectación, que puede ser superior a la presunción legal, pudiendo alcanzar la totalidad de la cuota soportada siempre que el sujeto pasivo acredite esta afectación total y exclusiva a la actividad –al margen de las presunciones del 100 % que recoge el precepto legal-.

En definitiva, el empresario o profesional solo puede deducirse la cuota de IVA soportada en la medida en que el bien quede afecto a la actividad sujeta, por lo que si la Administración acredita un grado de afectación inferior al porcentaje del 50 % será el que deba aplicarse; sin perjuicio de que sea el propio sujeto pasivo el que deba efectuar el ajuste, al alza o a la baja, en un período posterior a aquel en que soportó la cuota conforme a esta regla 3ª, pues debe adecuarse el porcentaje de deducibilidad aplicado en el año de adquisición del bien al grado de afectación definitiva del bien a la actividad económica en un ejercicio posterior, procediendo el sujeto pasivo en la forma expuesta en esta regla (lo que se efectuará exclusivamente si el sujeto pasivo adquirió el bien).

La adquisición, arrendamiento o cesión por cualquier otro título de un vehículo podrá afectarse íntegra o parcialmente a una actividad económica sujeta al impuesto.

Considerando exclusivamente estas circunstancias de afectación y onerosidad, el empresario o profesional:

1. Puede afectar el vehículo íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto, en cuyo caso deberá acreditar que el porcentaje de afectación no es del 50 %, sino del 100 %, o que nos encontramos ante alguna de las circunstancias previstas en el artículo 95.Tres.2ª, a) a f) LIVA, que presumen la afectación íntegra a la actividad económica.

2. Puede ceder el vehículo íntegramente al uso particular de los empleados, concurriendo la nota de onerosidad en la forma expuesta por el TEAC y la AN, en cuyo caso el bien queda afecto íntegramente a una actividad económica sujeta al impuesto (la cesión del bien) y no exenta, tributando al tipo general del impuesto.

3. En el caso de que el vehículo tenga un uso mixto cuando se soporten las cuotas derivadas de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título, para la actividad económica y para su cesión a los empleados, debemos distinguir las siguientes situaciones:

a) Que en la cesión a los empleados no exista onerosidad en la forma expuesta por el TEAC y la AN, en cuyo caso, la afectación del bien a la actividad económica será parcial, pudiendo aplicarse la presunción del artículo 95.Tres.2ª LIVA, teniendo en cuenta que la Administración tributaria puede determinar un porcentaje de afectación inferior al aplicado por el sujeto pasivo, en función del grado de disponibilidad, siguiendo las pautas señaladas en esta nota.

b) Que en la cesión a los empleados exista onerosidad, en cuyo caso, el bien quedará afecto a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, la habitual de su tráfico empresarial o profesional, y la de cesión del vehículo. Teniendo en cuenta el criterio de disponibilidad al que nos hemos referido con anterioridad esta cesión del vehículo a los trabajadores quedará sujeta y no exenta al impuesto.

Con base en lo expuesto referido a la afectación del vehículo y la concurrencia de la nota de onerosidad en la prestación de servicios consistente en la cesión de uso del vehículo, debe concretarse la deducibilidad de la cuota soportada por el empresario o profesional que adquiere, arrienda u obtiene la cesión de uso del vehículo por cualquier otro título.

Deberá acreditarse la afectación del vehículo a la actividad económica sujeta al impuesto, ya que de no acreditarse el empresario o profesional no podrá deducir cuota alguna. Ello ocurrirá, por ejemplo, cuando la adquisición, arrendamiento o cesión por cualquier otro título tenga por objeto la cesión gratuita del vehículo por tiempo completo, sin que exista un uso mixto, a los empleados o sea para disposición particular del empleador.

La acreditación de la afectación del bien a la actividad económica sujeta al impuesto podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación en la que conste la cuota soportada que se deduce, ni la contabilización o la inclusión de los bienes en el Libro Registro de facturas recibidas, en el de bienes de inversión u otro registro oficial de la actividad empresarial o profesional. Esta acreditación de la afectación a la actividad debe realizarse por el sujeto pasivo cualquiera que sea el porcentaje aplicado.

Acreditada la afectación del bien a la actividad económica, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título debemos distinguir los siguientes casos:

• En el supuesto de no haber soportado el impuesto (por ejemplo, adquisición exenta por aplicación de los supuestos de exención que no genere el derecho a la deducción o adquisición no sujeta por no ser el transmitente un empresario o profesional), no habrá cuota deducible alguna, aun cuando el bien quede afecto íntegramente a la actividad económica sujeta al impuesto.

• Si ha soportado el impuesto podrá deducirse aplicando los criterios contenidos en el artículo 95.Tres LIVA. De esta forma, podrá aplicar las presunciones recogidas en la regla 2ª, teniendo en cuenta que: a) la Administración tributaria puede modificar a la baja el porcentaje de deducibilidad de acuerdo con el grado de disponibilidad al que se ha aludido, y, b) las deducciones deberán regularizarse por el sujeto pasivo cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente al aplicado inicialmente conforme a la regla 3ª.

Determinado el grado de afectación del bien a la actividad económica este se aplicará a la cuota soportada por la adquisición, arrendamiento o cesión por otro título, de forma que, si el sujeto pasivo afecta el 100 % el bien a una actividad que genera el derecho a la deducción íntegra, podrá deducirse íntegramente la cuota soportada. Ello ocurrirá cuando, conociendo que va a ceder el vehículo a un empleado mediante contraprestación, concurra la nota de onerosidad en la forma expuesta anteriormente, tanto si es una utilización mixta como íntegramente particular por el empleado.

En el supuesto de que el sujeto pasivo deba aplicar la regla de prorrata se aplicarán las reglas previstas en los artículos 101 a 106 LIVA, y la cuota soportada deducible a tener en cuenta para la aplicación de la prorrata será precisamente el porcentaje anterior de afectación. Así, en el caso de aplicar el porcentaje de afectación del 50% previsto en el artículo 95.Tres.2ª, la prorrata general o la prorrata especial se aplicará sobre el citado porcentaje calculado con carácter previo.

Por último, la regularización de deducciones por bienes de inversión se efectuará conforme a los artículos 107 a 110 LIVA sobre el porcentaje de afectación calculado de acuerdo con las reglas del artículo 95.Tres LIVA. Así, de aplicar el porcentaje de afectación del 50 %, será objeto de regularización el importe obtenido por aplicación del mismo sobre la cuota soportada, siempre que exista una diferencia porcentual superior a 10 puntos porcentuales o concurran el resto de los supuestos previstos en los citados preceptos para realizar la regularización del bien.

4. Autoconsumo de servicios

Sin perjuicio de lo expuesto en el apartado anterior respecto de la limitación del derecho a deducir el IVA soportado cuando la afectación del vehículo a la actividad económica no sea plena o se altere con posterioridad, en los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 LIVA, se asimilará a prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.

Puede asimilarse a una prestación de servicios a título oneroso la cesión de un bien cuando se hubiese generado el derecho a la deducción del impuesto soportado en su adquisición.

Esta consideración viene dada por evitar la no sujeción al IVA de bienes y servicios destinados a necesidades privadas y garantizar la igualdad de trato entre consumidores y sujetos pasivos que destinan bienes y servicios inicialmente afectos a la actividad económica a usos ajenos a dicha actividad.

En consecuencia, cuando habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, se produzca con posterioridad una cesión a empleados en la que no concurra la nota de onerosidad anteriormente expuesta, debe considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios conforme dispone el artículo 12 LIVA.

Si el sujeto pasivo adquirió el vehículo con la intención de afectarlo parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde el momento de la adquisición, sólo será deducible de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, mientras que no podrá deducirse el resto de la cuota soportada, por lo que no se producirá autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

5. Base imponible a efectos de IVA y de IRPF

Aunque necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, debiendo considerar ese porcentaje de disponibilidad tanto si estamos ante una cesión al trabajador gratuita como onerosa a efectos de IVA, ello no implica que la base de ambos impuestos sea la misma.

En relación con el IVA, teniendo en cuenta las consideraciones realizadas anteriormente, se distingue:

1. Si estamos ante una cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existirá operación sujeta al impuesto salvo que se trate de un supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 LIVA, impidiendo el derecho a la deducción de la cuota soportadas por la adquisición, arrendamiento o cesión de uso del vehículo por cualquier otro título, por lo que, al no existir hecho imponible, no deberá determinarse base imponible alguna.

2. Si estamos ante una cesión onerosa: de encontrarnos ante una cesión onerosa y por ello sujeta al impuesto, deberá concretarse la base imponible de la prestación de servicios. Debe tenerse en cuenta que entre empresario o profesional y trabajador o empleado existe vinculación (cualquiera que sea la categoría laboral del mismo), de acuerdo con el artículo 79.Cinco LIVA, por lo que resultará aplicable esta regla especial de fijación de la base imponible, al no tener el destinatario (trabajador o empleado) el derecho a la deducción del impuesto soportado. De esta manera la base imponible coincidirá con su valor de mercado.

Si el vehículo es propiedad del empresario o profesional, la base imponible coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

Si el vehículo se utiliza en régimen de arrendamiento, renting u otra modalidad análoga, la base imponible vendrá determinada por la cuota de renting, modulada por el porcentaje de disponibilidad para fines particulares.

3. Si concurre la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios del artículo 12 LIVA), deberá distinguirse:

En el caso de que por la adquisición del vehículo el empresario o profesional no haya soportado cuota de IVA, el autoconsumo estará no sujeto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.7º LIVA, por lo que no deberá concretarse base imponible alguna.

De existir cuota soportada afecta a la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por cualquier otro título, concurriendo el supuesto de autoconsumo de servicios del artículo 12 LIVA, el empresario o profesional deberá determinar la base imponible de acuerdo con la regla especial prevista en el artículo 79.Cinco LIVA.

Respecto del IRPF, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43.1.1º.b) LIRPF, la base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20 % anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador. En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20 % anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo. En cualquier caso, la valoración así efectuada se puede reducir hasta en un 30 % cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente, en los términos y condiciones fijados en el artículo 48 bis RIRPF (deberá, en su caso, tenerse en cuenta la regla especial del artículo 43.1.1º.f LIRPF). En el supuesto de vehículos cedidos a administradores se utilizará la regla de valoración anterior.

Todas estas reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF se refieren a aquellos casos en que el uso particular del vehículo es del 100 % por lo que deberá modularse en función del porcentaje de disponibilidad para uso privado.