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Marzo 2020

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Contabilidad y auditoría: consultas relevantes del ICAC

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha publicado, a través del BOICAC n.º 119, tres consultas sobre diversos tratamientos contables. Asimismo, ha aclarado en su página web distintas cuestiones sobre auditoría concernientes a la posibilidad de utilizar la firma electrónica en los informes de auditoría de cuentas, sobre la protección de datos en el ámbito de un trabajo de auditoría y sobre la obligación de los auditores de cuentas de entidades de interés público de publicar el informe anual de transparencia regulado en el artículo 13 del Reglamento (UE) n.º 537/2014.

En este artículo ofrecemos al lector el resumen de las tres consultas sobre contabilidad del BOICAC 119, de septiembre de 2019, publicadas en la página web de Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Así como, las consultas de auditoría publicadas en esta misma web el 8 de enero de 2020 y el 23 de diciembre del año pasado.

CONTABILIDAD

1. BOICAC n.º 119/2019. Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de la adquisición de una empresa con el fin de eliminar un obstáculo a la venta de viviendas desarrollada por la sociedad adquirente.

Situación planteada:

En concreto, la empresa adquirente se dedica a la construcción y explotación de un complejo residencial. La venta de su última promoción se ha visto retrasada a causa de la actividad desarrollada en una finca colindante, un circuito de carreras amateur, propiedad de otra empresa. Para solucionar este problema adquiere la totalidad del capital de la empresa propietaria del circuito a un importe muy superior al valor razonable de los activos netos adquiridos. La empresa adquirida no incluye ninguna actividad que pudiera calificarse como un proceso productivo sustantivo ni tampoco se trasfiere personal alguno, que son dos factores que podrían determinar la existencia de un fondo de comercio implícito en la adquisición de una inversión financiera.

El consultante pregunta sobre el tratamiento contable de la diferencia entre la contraprestación entregada y el valor de los activos netos de la empresa adquirida; en particular, si puede ser registrado como mayor valor de la promoción inmobiliaria.

Respuesta:

Para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a:

El artículo 34.2 de Código de Comercio y a su desarrollo en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC en relación con el previo análisis del fondo económico y jurídico de la operación.

La Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

Por analogía, a lo establecido en el apartado 4.5 de la Norma sexta de la RICAC de 28 de mayo de 2013 sobre el inmovilizado intangible en relación con el tratamiento contable de las indemnizaciones pagadas por el arrendador al arrendatario o cesionario para rescindir el contrato

Pues bien, el ICAC concluye que los hechos descritos se pueden identificar como la indemnización satisfecha para liberar al activo de una carga, circunstancia que llevaría a reconocer un mayor valor de las existencias. Para ello, será necesario que el desembolso efectuado proporcione a las viviendas una transformación cualitativa, que en el caso consultado sería un nuevo entorno libre de ruidos, y que dicha transformación venga acompañada de una proyección económica futura en unos términos similares a los que se recogen en la norma transcrita.

En el caso de que estos requisitos no se cumplan, la diferencia entre el importe pagado por las acciones y el valor razonable de los activos netos adquiridos se contabilizará como un gasto del período y no como mayor valor de las existencias.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá suministrar cualquier información significativa que sea necesaria para que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

2. BOICAC n.º 119/2019. Consulta 2

Sobre el tratamiento contable de la imputación a resultados de una herencia recibida por una entidad sin fines lucrativos de una persona física consistente en la participación de la totalidad de las acciones de una sociedad mercantil tras la posterior liquidación de la misma.

Situación planteada:

En concreto, se trata del caso de una entidad sin fines lucrativos, entidad donataria, que:

a) Registró la herencia recibida, consistente en la participación en la totalidad de la sociedad mercantil, conforme a la norma de registro y valoración 9.ª «Subvenciones, donaciones y legados» de las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. Reconoció la participación financiera en la cuenta 2503. «Participaciones a largo plazo en entidades del grupo» con abono a una cuenta del subgrupo 13. «Subvenciones, donaciones y legados y otros ajustes de valor» por el importe de su valor razonable.

La sociedad mercantil, en el momento de la aceptación de la herencia, únicamente disponía de un inmueble de valor contable igual a su valor razonable y una determinada cantidad de efectivo.

b) Meses después, la entidad sin fines lucrativos liquida la sociedad adjudicándose como socio único los citados bienes.

El consultante pregunta sobre el tratamiento contable del importe registrado en el subgrupo 13; en concreto, si debe imputar a resultados solo la parte correspondiente al efectivo recibido o, en su caso, imputar como ingreso en una cuenta del subgrupo 74. «Subvenciones, donaciones y legados» el importe total correspondiente al inmueble y al efectivo recibido.

Respuesta:

Pues bien, el ICAC concluye lo siguiente:

1. Respecto a la liquidación de la sociedad y la adjudicación de los bienes.

A efectos contables, ante una operación de disolución sin liquidación de una sociedad y la posterior adjudicación del activo a la sociedad, socio único, como parece ser el caso planteado, el socio contabilizará el inmueble y la tesorería con abono a la participación en la sociedad que se disuelve, sin reconocer resultado alguno porque, según afirma el consultante, el valor razonable de los bienes recibidos coincide con el valor en libros de la inversión financiera.

2. En relación con la imputación al excedente del ejercicio de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables.

Tras acudir a lo establecido por la norma de valoración (NRV) 9.ª de las Normas de adaptación aprobadas por el Real Decreto 1491/2011 y por la NRV 20.ª del Plan de Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos aprobadas por la RICAC de 26 de marzo de 2013, el ICAC señala que, en principio, la baja de la inversión financiera traerá consigo la reclasificación de la totalidad del legado al excedente de la actividad, salvo que la realidad económica y jurídica de fondo que se describe en la consulta fuese el legado de un inmueble y de una cantidad de efectivo a una entidad sin fines lucrativos, en cuyo caso, tanto el adecuado registro contable como el resto de implicaciones jurídicas de la operación se deberían ajustar a ese fondo económico y jurídico subyacente.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá suministrar cualquier información significativa que sea necesaria para que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad.

3. BOICAC n.º 119/2019. Consulta 3

Sobre si la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles a efectos de lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

Respuesta:

Para fundamentar su respuesta, el ICAC acude a lo establecido por los artículos 3.5 y 31.2 de la citada RICAC de 5 de marzo de 2019 y a lo precisado en su exposición de motivos en relación a la posibilidad de distribución de la prima de emisión de acciones o de asunción de participaciones.

Exposición de motivos

«La prima de emisión de acciones o asunción de participaciones, al igual que las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9 de la Resolución, desde un punto de vista contable son patrimonio aportado y no renta generada por la sociedad, a diferencia de otras reservas procedentes de beneficios, pero el estatuto mercantil de estas partidas es el que rige para las ganancias acumuladas. Es decir, podrán ser objeto de distribución o reparto entre los socios previo cumplimiento de las restricciones establecidas en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la aplicación del resultado o las reservas de libre disposición. Sobre la base de este razonamiento, ambos conceptos, prima de emisión o asunción y aportaciones de los socios, se incluyen en la definición de beneficio distribuible».

Artículo 3.5

La prima de emisión y la prima de asunción constituyen patrimonio aportado que puede ser objeto de recuperación por los socios, en los mismos términos que las reservas de libre disposición, y las aportaciones de los socios reguladas en el artículo 9.

Artículo 31.2

Cualquier reparto de reservas disponibles se calificará como una operación de «distribución de beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen.

Así, basándose en lo anterior, el ICAC concluye que la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios deben entenderse incluidos en el concepto de reservas disponibles.

AUDITORÍA

4. Web ICAC. Consulta de 8 de enero de 2020

Sobre la posibilidad de firmar los informes de auditoría de cuentas mediante firma electrónica.

Situación planteada:

Se refiere a si el informe de auditoría debe firmarse necesariamente de forma manuscrita o puede firmarse electrónicamente, y en este último caso si el régimen aplicable previsto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría y responsabilidad son los mismos.

Respuesta:

Para fundamentar sus conclusiones el ICAC acude a la siguiente normativa:

Artículo 5.1.g), 5.3 y 11.3 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Artículo 28.4 de la Directiva 2006/43/CE, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.

El artículo 9 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre.

Artículo 3 de la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica.

A la información de la propia página del portal del Gobierno sobre la firma electrónica, a la fecha de esta consulta (https:// firma electrónica.gob.es).

Pues bien, basándose en la normativa anterior, el ICAC concluye lo siguiente:

a) El informe de auditoría de cuentas puede ser firmado indistintamente de forma manuscrita o electrónica por los auditores de cuentas y en la forma exigida por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas antes señalada, sin que dicha normativa especifique nada respecto al tipo de firma a emplear ni, por tanto, se impida utilizar cualquiera de ellas. En el caso de utilizar firma electrónica, esta deberá cumplir las condiciones y características exigidas para ello por la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica reconocida al ser esta la que tiene la misma validez que la firma manuscrita. Y ello, tanto en los supuestos de auditores de cuentas personas físicas, en los que serán dichos auditores quienes deberán firmar personalmente el informe de auditoría, como en los de sociedades de auditoría, en los que el informe de auditoría deberá firmarse por el auditor o auditores principales responsables designados a tal efecto por la sociedad en cuyo nombre actúan, sin que en ninguno de los dos supuestos el hecho de que el informe de auditoría se firme electrónicamente afecte al régimen regulado sobre esta materia en la normativa reguladora de la actividad de auditoría.

b) En el caso de actuación conjunta de auditores, en principio, un mismo documento digital puede ser firmado al mismo tiempo por dos firmantes a la vez (dejando huella de la hora, minuto y segundo de firma del documento), mediante la utilización de una aplicación informática de firma que lo permita.

5. Web ICAC. Consulta 1 de 23 de diciembre de 2019

Sobre la obligación de los auditores de cuentas de entidades de interés público de publicar el informe de transparencia regulado en el artículo 13 del Reglamento (UE) n.º 537/2014.

Situación planteada:

Se refiere a la obligación de publicar el informe anual de transparencia por parte de un auditor de cuentas de una entidad de interés público (en adelante, EIP), y por cuánto tiempo debe mantenerse publicado dicho informe, en el caso siguiente:

Se trata de un auditor de cuentas de una EIP, que viene auditando las cuentas anuales de dicha entidad, realizando la auditoría correspondiente al ejercicio X (ejercicio de año natural) y emitiendo el correspondiente informe de auditoría de dichas cuentas anuales en el mes de abril del ejercicio X+1.

En el mes de octubre del ejercicio X+1 la entidad en cuestión deja de tener la consideración de EIP.

El auditor no audita ninguna otra entidad que tenga la consideración de EIP.

El auditor se cuestiona en este caso cuando decae su obligación de publicar el informe anual de transparencia y el período de tiempo en el que debe mantener en su página web los informes anuales de transparencia ya publicados.

Respuesta:

Para fundamentar sus conclusiones, el ICAC acude a la siguiente normativa:

Artículo 13 del Reglamento (UE) n.º 537/2014.

Artículo 37 y apartados 3 y 4 del artículo 8 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Pues bien, en base a las citadas normas, el ICAC concluye que:

a) Teniendo en cuenta que la obligación de publicar el informe anual de transparencia en un determinado ejercicio surge del hecho de haber realizado un trabajo de auditoría de una EIP en el ejercicio económico precedente del auditor y que el auditor debe publicar cada informe anual de transparencia dentro de los cuatro primeros meses siguientes al cierre de su ejercicio económico (que entendemos coincide en este caso con el año natural), en el supuesto planteado la publicación del informe anual de transparencia deberá producirse en ejercicio X+2 al haber realizado una trabajo de auditoría de los estados financieros de una EIP durante el ejercicio X+1 por haberse emitido el informe de auditoría en este ejercicio (sobre las cuentas anuales del ejercicio X). Y ello independientemente de que la entidad auditada pudiera perder o no la consideración de EIP con posterioridad a la fecha de la emisión del informe de auditoría, puesto que las cuentas anuales de la entidad a auditar correspondían a una EIP en el ejercicio económico al que venían referidas dichas cuentas, y el trabajo de auditoría se realizó en el ejercicio X+1, con arreglo a las normas aplicables a una auditoría de EIP.

b) En este mismo supuesto, en el ejercicio X+3 decaerá la obligación de este auditor de cuentas de publicar el informe de transparencia, siempre que en el ejercicio X+2 no haya realizado ningún trabajo de auditoría de cuentas de una EIP.

c) Cada informe anual de transparencia publicado deberá mantenerse disponible en la página web durante cinco años desde la fecha de su publicación; es decir, en el caso planteado de publicación del informe en abril del ejercicio X+2, este deberá mantenerse hasta abril del ejercicio X+7.

6. Web ICAC. Consulta 2 de 23 de diciembre de 2019

Sobre la aplicación de la normativa reguladora de la protección de datos personales en el ámbito de un trabajo de auditoría de cuentas.

Situación planteada:

Se refiere a si los auditores de cuentas en la realización de sus trabajos de auditoría de cuentas se ven afectados por lo dispuesto en la normativa reguladora de la protección de datos de carácter personal.

Respuesta:

Para fundamentar sus conclusiones el ICAC acude a la siguiente normativa:

Artículo 2, apartados 1, 2 y 7 del artículo 4, artículo 5.2, artículo 6, artículo 24 y artículo 25 del Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE sobre esta materia (Reglamento general de protección de datos, en adelante RGPD).

Artículo 28 y DT 5.ª de la Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales (en adelante, LOPDP).

Considerando 9 y artículo 23 de la Directiva 2014/56/UE, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales.

Considerando 11 y artículo 35 del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.

Artículo 59 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre.

Agencia Española de Protección de Datos: información sobre la hoja de ruta a seguir para la adaptación al RGPD, a través de este enlace: https://www.aepd.es/media/infografias/infografia-adaptacion-rgpd-sector-privado.pdf

NIA-ES 705 «Opinión Modificada en el Informe Emitido por un Auditor Independiente».

Pues bien, basándose en las normas citadas el ICAC entiende que si los auditores de cuentas en el desarrollo de los trabajos de auditoría de cuentas tratan o pueden tratar datos de carácter personal, el tratamiento de dichos datos, incluido el de los datos contenidos en los documentos o papeles de trabajo utilizados para tal fin, se encuentra sometido a lo dispuesto en el RGPD y la LOPDP, actuando los auditores en calidad de «responsable del tratamiento».

A estos efectos, los auditores de cuentas deberán adoptar las medidas de organización interna necesarias para dar cumplimiento a las obligaciones derivadas de la aplicación de la normativa sobre protección de datos en el desarrollo de sus trabajos de auditoría de cuentas para proteger los intereses y derechos de los interesados, y sin que lo dispuesto en la normativa de protección de datos, o en la de confidencialidad y secreto profesional, pueda aducirse como impedimento a la aplicación de lo exigido por la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas.